נהנים בנאמנות? זהירות ממס הכנסה

מהי נאמנות?
נאמנות הינה מערכת יחסים משפטית הנוצרת מכוח הסכם, במסגרתו מעביר בעל נכסים (להלן: "יוצר הנאמנות") נכסים השייכים לו לידי אדם אחר (להלן: "הנאמן"), במטרה שהאחרון ינהלו לטובת אדם שלישי (להלן: "הנהנה"). הנאמן מחויב לטפל בנכס לפי תנאים הנקבעים בהסכם, לטובת הנהנה.
למעשה יוצר הנאמנות יוצר אותה כי הוא מעוניין להמשיך ולנהל את נכסיו עד ליום הקובע, לרוב לאחר פטירתו, שבו כל הנכסים הללו יועברו לנהנים.
 
מודל הנאמנות שימש עד לתיקון בחוק כתחליף מוצלח להורשת נכסים מחוץ לישראל, שכן עד לתיקון בחוק כפי שיפורט בכתבה, כל עוד הנאמן בנאמנות היה תושב חוץ, אזי שהנהנים הישראלים היו זכאים לקבל את הנכסים מהנאמנות, במועד שנקבע ע"י יוצר הנאמנות, פטורים מכל מס וכן לא היו חייבים על כך בדיווח.
 
אולם זהו המצב החוקי שהיה בעבר ועד ליום 01.08.2013, בו נכנס לתוקף תיקון 197 לפקודת מס הכנסה במסגרת חוק ההסדרים.
למעשה רשות המיסים הבינה כי הפטור ממס שניתן לנאמנויות תושב חוץ להן נהנים ישראלים, כאמור לעיל, נוצל לרעה לצורך העברת הון לא מדווח בין המדינות ולכן ייזמה שינוי במיסוי הנאמנויות הללו באמצעות תיקון מס' 197 לפקודה.
 
השינויים העיקריים בעקבות התיקון לפקודה, הם כדלקמן:
 
הוספת המושג "נאמנות נהנה תושב ישראל" -
השינוי המהותי שחל בפרק הנאמנויות לפקודה הינו ביחס לחיוב במס של נאמנויות יוצר תושב חוץ בהן יש או שהיה בעבר, לפחות נהנה אחד שהינו תושב ישראל והיא תקרא מעתה להלן: "נאמנות נהנה תושב ישראל".
מכאן, שהמצב החוקי לאחר התיקון לחוק הוא, שנאמנות נהנה תושב ישראל תחוייב במס הכנסה בישראל בגין כל הכנסותיה החל מיום 01.01.14 (להלן: "היום הקובע") ולמעשה רק נאמנות שכל יושביה – היוצר והנהנים, תושבי חוץ תהיה נאמנות תושב חוץ שלא תהא חייבת במס על הכנסותיה.
 
"נהנה המשמש כ"יוצר"-
בעקבות התיקון לפקודה רשות המיסים אף תבחן את מידת מעורבותו של הנהנה בנאמנות וככל שמעורבותו תהיה גדולה, כלומר ככל שלנהנה תהיה יכולת לשלוט ולהשפיע בנאמנות, כך גם ייראו בו "כיוצר" הנאמנות והיא תקרא להלן: נאמנות נהנה המשמש כיוצר. נאמנות מעין זו תסווג כנאמנות  תושב ישראל (נאמנות בה לפחות אחד מהיוצרים הינו תושב ישראל) וזאת מבלי להתחשב בתושבות יוצר הנאמנות בפועל ואם הינו תושב ישראל או אם לאו.
 
שינויים דרמטיים אלו בפקודה, הביאו לביטול הפטור מתשלום מס ודיווח בגין הכנסות נאמנות "נהנה תושב ישראל",  כפי שהיה המצב החוקי בעבר, ובכך לפגיעה במודל נפוץ שהיווה כלי יעיל וכלכלי להורשה של נכסים לדורות הבאים ע"י תושבי חוץ.
 
אם כן, מהו הדין ביחס לנהנה ישראלי החל משנת 2014?
החל מינואר 2104, כשהיוצר הוא תושב חוץ והנהנה הוא תושב ישראל, הנאמנות יכולה להיחשב כ"נאמנות קרובים" ובכך יתאפשר לנהנים לדווח בגין הכנסותיהם מהנאמנות ע"פ אחד מהמסלולים הבאים, לפי בחירתם:
 אפשרות ראשונה - מיסוי שוטף מדי שנה וביחס לפירות הנאמנות בלבד בשיעור מס של 25%, כאשר החלוקה בפועל תהיה פטורה ממס בידי הנהנה.
 אפשרות שנייה - במועד החלוקה בעתיד לנהנה, יחול מס בשיעור של 30% בגין כספי החלוקה.