סל הקניות שלי
חיוב-במעמ-בישראל-על
  • תכלית חוק מע"מ הינו למסות עסקאות בישראל או ייבוא טובין לישראל מתוך תפיסה שאלו יוצרים את
    הערך מוסף בישראל ,אותו מבקש החוק למסות.

    מבלי להכיר את החקיקה והפסיקה לעומקם, ועל פי היגיון מיסויי, כלכלי והשכל הישר, הואיל
    והעמותה צרכה שירותים בארצות הברית הרחוקה, לכאורה, אין מקום לחייב אותה במע"מ
    בישראל.

    אם תשאלו את משרדי מס ערך מוסף בישראל, הם עשויים לטעון כי התשלום שבוצע למכון המחקר
    האמריקאי חייב במע"מ בישראל וזאת בהתאם לשילובם של הוראות סעיפים 2 ו- 15 (א) לחוק מס
    ערך מוסף. לגישה זו של רשות המיסים, העמותה הישראלית למלחמה בקורונה נדרשת עכשיו לשלם
    לרשות המיסים בישראל סכום של 17,000 .₪

    ננסה להבין מהיכן שואבת רשות המיסים את הטענה כי יש בסמכותה לגבות מס ממלכ"ר ישראלי
    שהזמין וצרך שירות בחו"ל.

    סעיף 2 לחוק מע"מ קובע כי מע"מ יוטל על "עסקה בישראל" או על "יבוא טובין לישראל". בסעיף זה
    נקבע העקרון הטריטוריאלי לפיו מדינת ישראל ממסה במס ערך מוסף את הפעילות הכלכלית המבוצעת
    בתחומה.

    יש לקבוע את התנאים לפיהם תיחשב עסקה כמתבצעת בישראל, שכן רק עסקה כזאת, המתבצעת
    בישראל, חייבת במע"מ בישראל כאמור.

    בסעיף 14 לחוק מע"מ הגדיר המחוקק מקרים בהם יראו עסקה מסוג "מכר" כמתבצעת בישראל;

    בסעיף 15 (א) לחוק מע"מ הוגדרו עסקאות מסוג "שירות" כמתבצעות בישראל, ובסעיף 15 (ב) לחוק
    מע"מ הגדיר המחוקק איזה פעילות תראה כמנוהלת בישראל.

    בסעיף 15 (א) לחוק מע"מ, המתייחס לעסקאות מסוג "שירות", קבע המחוקק שלוש חלופות, שדי
    בהתקיימותה של אחת מהן ,על מנת לראות בשירות כניתן בישראל, לעניין חיובו במע"מ:

    חלופה אחת עוסקת בזהות נותן השירות – כאשר נותן השירות הוא בעל עסק בישראל, לרבות עסק
    בחו"ל שיש לו סוכן או סניף בישראל;

    חלופה שניה עוסקת במקבל השירות – כאשר מקבל השירות הוא תושב ישראל (כהגדרתו בחוק)
    או שותפות שרוב הזכויות בה של שותפים תושבי ישראל או חברה שלעניין פקודת מס הכנסה
    רואים אותה כתושבת ישראל.

    חלופה שלישית, עוסקת בזהות הנכס לגביו ניתן השירות - כאשר השירות ניתן לגבי נכס נמצא בישראל.

    החלופה השנייה מביאה לאבסורד לפיו כל פעם שתושב זר נותן שירות לתושב ישראל, גם אם השירות
    בוצע בחו"ל, כולו או חלקו, קמה חבות לשלם מע"מ בישראל. גם כותב מאמר זה, השתתף באירוע
    שחולל אירוע מס בישראל כאשר (פעם מזמן לפני הקורונה) שילם דמי כניסה למוזיאון הלובר בצרפת
    או שילם דמי כניסה למגרש הכדורגל קאמפ נואו בברצלונה.

    האבסורד לא הטריד איש שכן חובת התשלום האבסורדית הוטלה על נותן השירות ולא ידוע לכותב
    מאמר זה, כי רשות המיסים בישראל ניסתה לאכוף חובת תשלום זה על מוזיאון הלובר או על מועדון
    הכדורגל של ברצלונה.

    התמונה משתנה כאשר מצרפים לטענת האבסורד את הוראת תקנה 6 ד לתקנות מס ערך מוסף
    המטילה חיוב על הרוכש או מקבל השירות, בתשלום המס בעבור שירותים, ובלשון החוק: "נעשתה
    עסקה בישראל, המוכר או נותן השירות הוא תושב חוץ, תחול חובת תשלום המס על הקונה, זולת אם
    ברשותו של הקונה חשבונית בשל העסקה; לעניין זה יחולו הוראות תקנה 6 ג(ד) בשינויים המחוייבים".

    ומשכך נוצרת לראשונה, לרשות המיסים בישראל, אפשרות אכיפה אפקטיבית לגביית מס ערך מוסף
    על שירות שסיפק תושב זר לתושב ישראל, ואפילו ניתן השירות חלקו או כולו, מחוץ לישראל.

    היה מקום להניח כי רשות המיסים תצא בהבהרה כי אין להבין את הוראות סעיף 15 בשילוב עם תקנה
    6 ד כלשונן ולחילופין, היה מקום להניח כי מקרה כגון זה יגיע לפתחו של בית המשפט ושם ייקבע כי
    העקרון הטריטוריאלי גובר על הפרשנות הלשונית.

    מעיון עולה כי הבהרה כזו לא יצאה ואף קביעה משפטית התומכת בעדיפות העקרון הטריטוריאלי
    בנסיבות אלו, לא נקבעה. לעומת זאת עולה כי קרה ההיפך, ונקבעה הלכה המחזקת, דווקא, את
    העמדה האחרת, לפחות לגבי הנסיבות הרלבנטיות למקרה שנדון.

    הפסיקה הרלבנטית הינה פסיקתה של כבוד השופטת דניה קרת מאיר, בבית המשפט המחוזי בתל
    אביב, שקבעה בפסק דין תבנית 1 קביעות מהן אנו למדים כי לעמדת בית המשפט, כל תושב ישראל
    שצרך שירותים בכל מקום בעולם, והינו נכלל בתחולת תקנה 6 ד לתקנות מע"מ, יחוייב במס ערך מוסף
    בישראל בגין השירות שצרך מאת תושב חוץ בחו"ל.

    על כך נאמר כי מקרים רעים גורמים לדין רע, ולהלן יתוארו הנסיבות של פסק דין תבנית וההלכה העולה
    ממנו.

    מפסק הדין עולה כי עמותת התבנית (להלן: "העמותה") איגדה בקרבה חברים בוגרים, אשר חברו יחד
    מתוך רצון לחקור תהליכים אוניברסליים דינמיים המתרחשים בעולם, והיא פעלה כמלכ"ר בישראל.
    חברי העמותה חקרו את ההדדיות המובנית בין השינויים החלים על פני הגלובוס - לבין התבניות
    האישיות המרכיבות את הפרט, הזוגיות והחברה בכללותה. פעילותה של העמותה (כך לפי פסק הדין)
    באה לידי ביטוי במפגשים פילוסופיים במהותם, בכנסים ובהרצאות.

    על מנת להרחיב ולייעל את פעילותה, התקשרה העמותה בהסכם עם חברה בארה"ב בשם
    PHILOSOPHICALFRAMEWORKSINC (להלן: "חברה זרה"), לפיו העמותה רשאית לקבל ייעוץ
    המתבטא בעיקר בהחלפת רעיונות, ביטויים ומחשבות, לגבי נושאים המצויים בגדר פעילותה של
    העמותה, כאשר הייעוץ מועבר בין הגורם המוסמך בעמותה לבין הגורם המוסמך בחברה הזרה. כפי
    שצוין בפסק הדין, מהסכם ההתקשרות עולה, שהספקת השירות לעמותה תעשה, בין היתר, באמצעות
    כתב, תקשורת קווית, פקס ודואר אלקטרוני.

    עוד נלמד מפסק הדין כי העמותה שילמה לחברה הזרה עבור "זכות שימוש בידע" שנאסף ע"י החברה
    הזרה, ועבור "השתתפות של חברי העמותה בסמינרים ובכינוסים בחו"ל".

    לכשנשאלה נציגת העמותה על ידי המפקח "כיצד מגיע הידע לארץ?" היא ענתה כי המידע מגיע "בעיקר
    דרך אנשים שמשתתפים בסמינרים בחו"ל וחוזרים ומעבירים לחברי העמותה בארץ ובאמצעות הפקס
    והטלפון". ואף הוסיפה כי: "אנו מתייעצים איתם במידת הצורך באמצעים מודרניים, הבסיס העיקרי
    עובר באותם כנסים בחו"ל וכל השאר זה הבהרות בטלפון".

    בית המשפט קבע כי מעדותה של נציגת העמותה עולה כי בשיחות הטלפון היו מועברים "גרעיני
    המחשבה והרעיונות לגופם" ולא מדובר "בייעוץ טכני והכוונה שימושית בענייני המסטר אשר הגיע
    כחומר גולמי".

    בסופו של יום, קבע בית המשפט כי העמותה רכשה מהחברה הזרה זכויות לשימוש בקניין רוחני הכולל,
    בין היתר, מחקרים בתחום הבנת החיים והתפתחות אנושית, התייעצות בנושאים המפורטים בהסכם
    והשתתפות בסמינריונים המבוססים על מחקרים בתחומים אלה (להלן: "טובין בלתי מוחשיים") וכי
    העמותה אף ייבאה את הטובין הבלתי מוחשיים בדרך של העברת התכנים הבלתי מוחשיים באמצעות
    הדואר, הטלפון, הפקס ולכן, עליה לשלם מע"מ בגין הייבוא.

    עוד, קבע בית המשפט כי גם אם היה נקבע כי העמותה קיבלה מהחברה הזרה שירותי ייעוץ בטלפון,
    בשונה מהעברת התכנים עצמם בטלפון, עדיין היה מקום לחייב את העמותה במע"מ בגין מתן השירות
    וזאת מכוח הוראות סעיף 15 (א)(2) לחוק מע"מ.

    כמו כן פס"ד תבנית קבע כי על אף שסעיף 15 (א)(2) קבע את תחולתו על תושב ישראל (כהגדרתו
    בחוק) או שותפות שרוב הזכויות בה של שותפים תושבי ישראל או חברה שלעניין פקודת מס
    הכנסה רואים אותה כתושבת ישראל, ולא מופיעה התייחסות להתאגדות בדרך של עמותה, הרי
    שבחוק מס ערך מוסף, תושב ישראל מוגדר בסעיף 1 לחוק, בין היתר, כ"חבר בני אדם" כמשמעותו
    בפקודת מס הכנסה. מכאן, אנו למדים כי המונח "תושב ישראל" טומן בחובו מכלול של תאגידים ביניהם
    נמנים גם מלכ"רים.

    מקריאת פסק דין התבנית עולה בעיני כותב מאמר זה הסברה שהעמותה הייתה במצב כלכלי ותזרימי
    בכי רע ויתכן כי לא היה בכוונתה וביכולתה לשלם את המע"מ הנובע מפסיקת בית המשפט, נשוא
    הערעור, ויתכן כי, בנסיבות אלו, העמותה לא ערכה עימות משפטי מיטיב ולא המשיכה בפנייתה
    לערכאה עליונה יותר כדי לשנות את הפסיקה ומשכך נותרנו עם הפסיקה הקיימת (מקרה רע מביא
    לדין רע).

    מעיון ממושך הן בפסק דין זה, והן בהוראות סעיף 15 לחוק מע"מ עולה כי יש טיעונים לפיהם אין לקבל
    את העמדה הקיצונית כי יש לקרוא את סעיף 15 כלשונו ולחייב, בסיוע תקנה 6ד, כל מלכ"ר ישראלי
    בגין שירותים שצרך בחו"ל.

    לגבי כל מקרה, יש לערוך תחילה ניתוח מעמיק של העסקה שבוצעה ולקבוע באם מדובר בעסקה של
    רכישת קניין בלתי מוחשי, ואזי חל הדין של יבוא טובין או שמדובר בעסקה של מתן שירות.

    לעניין סיווג עסקה כמכר או כשירות יוזכר, כי רק לאחרונה, ניתן בבית המשפט העליון פסק הדין בעניינה
    של חברת ארגונית 2 שם נקבע, בניגוד לעמדת רשות המסים, כי בנסיבות מסוימות ניתן לפצל את
    התמורה של עסקה בין מרכיב המכר ומרכיב השירות.

    בניתוח העסקה שהובאה בדוגמתנו, של רכישת יעוץ בקשר למיגור נגיף הקורונה,
    יש לנסות ולאבחן אותה מההלכה של פס"ד תבנית, וגם אם לא ניתן לאבחן את הנסיבות, הרי שהגיע
    הזמן לבחון פעם נוספת הלכה זו.

    ככל שיגיע מקרה דומה להכרעה שיפוטית הרי שההכרעה תתקבל בבית משפט מחוזי אשר מוסמך
    ורשאי לפסוק באופן שונה מפסק הדין בנושא תבנית, אשר ניתן על ידי ערכאה מקבילה.

    נראה כי טרם נאמרה המילה האחרונה והיד עוד נטויה בנושא זה.


     

    אין באמור כדי להוות תחליף לייעוץ משפטי.

    *הכותב הינו מומחה בתחום המיסוי.

    _____________________________

    1 ע"מ 1053/07 עמותת תבנית נגד מע"מ ת"א 3 [פורסם בנבו] (אוגוסט 2013)

    2 ע"א 120/19 מנהל מס ערך מוסף רמלה נ' ארגונית עיצוב תפאורות בע"מ [פורסם בנבו]( 7.10.2019)